三七五租地徵收補償金，應否課所得稅？

這是我們大員法律事務所在交大林健正教授的委託下，義務為替375租約的佃農爭取權益，而草擬的所得稅法第四條第一項增列第25款修正案，目的是使375租約的佃農，其租地被徵收時，其徵收補償金亦可免課所得稅。

立法院議案關係文書


案由：
本院　　　　　　　委員等　人，鑑於政府依法徵收人民之土地，其地價補償金免徵所得稅。反觀相對弱勢的三七五租約的佃農土地遭徵收，耕作權因而終止，雖然承租人有地價之三分之一之補償，基於損失填補原則，該補償費自非所得，理不應當課徵所得稅，但目前實務卻將三七五租約三分之一的地價補償金其中二分之一課所得稅，顯失公平！爰擬具「所得稅法第四條第一項第二十五款」增正案。是否有當？敬請公決。

說明：
一、 土地被徵收時，土地所有權人領取的地價補償金免徵土地增值稅，而且依照所得稅法第4條第1項第16款之規定，土地所有人因徵收所領取之補償亦免課徵所得稅。

二、 按平均地權條例第11條第1項規定：「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」惟財政部74/04/23台財稅字第14894號函卻表示：「佃農承租之土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」然而，依司法院釋字第579號解釋（93/6/25）：「耕地承租人之租賃權，係對他人所有耕地耕作、收益之權利，屬憲法上保障之財產權，於耕地被徵收時隨同所有權而消滅，乃耕地承租人為公共利益而受之財產權特別犧牲，國家亦應予耕地承租人合理補償。」換言之，國家為了公共利益的目的，而強制徵收人民的土地，導致佃農喪失耕地租約及地上改良物，當然要填補人民的損失。既是「損失的補償」，當然「並無新増所得」，自然不産生所得稅問題。法律既已規定為補償，財政部卻逕將該補償費半數仍作為當年度所得並課徵所得稅顯有違誤。

三、 再按財政部91/1/31台財稅字第0910450396號令：「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」

四、 以社會公平性而言，區段徵收之土地免徵土地增值稅，土地所有人所領取之各項法定補償，皆不課徵綜合所得稅。但對於相對弱勢的佃農，卻反而課徵所得稅，依舉重以明輕的法理，重者免課稅，輕者當然亦應免課稅，優勢的土地所有人免徵所得稅，則弱勢的375租約佃農，更應該免徵所得稅，佃農應比土地所有人更應受法律的保護，以符合社會的公平與正義及憲法第153保障農民生活之意旨，故爰就所得稅法第4條第1項增訂第25款將佃農自土地所有人所領取之補償費納入免稅之列。
　　　　　　　　　　　　　　　　　提案人：




所得稅法第四條第一項第二十五款修正草案

修正條文	現行條文	說明
第4條 下列各種所得，免納所得稅： 一、（刪除） 二、（刪除） 三、傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。 四、個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償。個人非因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，應以一次或全年按期領取總額，與第十四條第一項規定之退職所得合計，其領取總額以不超過第十四條第一項第九類規定減除之金額為限。 五、公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼。公營機構服務人員所領單一薪俸中，包括相當於實物配給及房租津貼部分。 六、依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。 七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。 九、各國駐在中華民國使領館之外交官、領事官及其他享受外交官待遇人員在職務上之所得。 十、各國駐在中華民國使領館及其附屬機關內，除外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外之其他各該國國籍職員在職務上之所得。但以各該國對中華民國駐在各該國使領館及其附屬機關內中華民國籍職員，給與同樣待遇者為限。 十一、自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國政府機關、團體或教育、文化機構與中華民國政府機關、團體、教育機構所簽訂技術合作或文化教育交換合約，在中華民國境內提供勞務者，其由外國政府機關、團體或教育、文化機構所給付之薪資。 十二、（刪除） 十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。 十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。 十五、（刪除） 十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分。 十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。 十八、各級政府機關之各種所得。 十九、各級政府公有事業之所得。 二十、外國國際運輸事業在中華民國境內之營利事業所得。但以各該國對中華民國之國際運輸事業給與同樣免稅待遇者為限。 二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。 二十二、外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。 二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過十八萬元為限。 二十四、政府機關或其委託之學術團體辦理各種考試及各級公私立學校辦理入學考試，發給辦理試務工作人員之各種工作費用。 二十五、因土地徵收所領取之地價補償、建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償、合法營業損失之補償、遷移費、依耕地三七五減租條例或平均地權條例所領取之補償費，及其他因徵收所生之各項補償。 前項第四款所稱執行職務之標準，由行政院定之。	第4條 下列各種所得，免納所得稅： 一、（刪除） 二、（刪除） 三、傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。 四、個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償。個人非因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，應以一次或全年按期領取總額，與第十四條第一項規定之退職所得合計，其領取總額以不超過第十四條第一項第九類規定減除之金額為限。 五、公、教、軍、警人員及勞工所領政府發給之特支費、實物配給或其代金及房租津貼。公營機構服務人員所領單一薪俸中，包括相當於實物配給及房租津貼部分。 六、依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。 七、人身保險、勞工保險及軍、公、教保險之保險給付。 八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。 九、各國駐在中華民國使領館之外交官、領事官及其他享受外交官待遇人員在職務上之所得。 十、各國駐在中華民國使領館及其附屬機關內，除外交官、領事官及享受外交官待遇之人員以外之其他各該國國籍職員在職務上之所得。但以各該國對中華民國駐在各該國使領館及其附屬機關內中華民國籍職員，給與同樣待遇者為限。 十一、自國外聘請之技術人員及大專學校教授，依據外國政府機關、團體或教育、文化機構與中華民國政府機關、團體、教育機構所簽訂技術合作或文化教育交換合約，在中華民國境內提供勞務者，其由外國政府機關、團體或教育、文化機構所給付之薪資。 十二、（刪除） 十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。 十四、依法經營不對外營業消費合作社之盈餘。 十五、（刪除） 十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分。 十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。 十八、各級政府機關之各種所得。 十九、各級政府公有事業之所得。 二十、外國國際運輸事業在中華民國境內之營利事業所得。但以各該國對中華民國之國際運輸事業給與同樣免稅待遇者為限。 二十一、營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。 二十二、外國政府或國際經濟開發金融機構，對中華民國政府或中華民國境內之法人所提供之貸款，及外國金融機構，對其在中華民國境內之分支機構或其他中華民國境內金融事業之融資，其所得之利息。外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供用於重要經濟建設計畫之貸款，經財政部核定者，其所得之利息。以提供出口融資或保證為專業之外國政府機構及外國金融機構，對中華民國境內之法人所提供或保證之優惠利率出口貸款，其所得之利息。 二十三、個人稿費、版稅、樂譜、作曲、編劇、漫畫及講演之鐘點費之收入。但全年合計數以不超過十八萬元為限。 二十四、政府機關或其委託之學術團體辦理各種考試及各級公私立學校辦理入學考試，發給辦理試務工作人員之各種工作費用。 前項第四款所稱執行職務之標準，由行政院定之。	一、本款新增。 二、國家因公用或其他公益目的之必要，得依法徵收人民之財產，而對被徵收財產之權利人而言，係為公共利益所受之特別犧牲，國家本應給予合理之補償，且補償與損失必須相當。此損失補償之法理為我國釋字實務上所肯定之原理原則。而對於三七五租約之承租佃農，我國既已特別立法保障其租賃耕作之權利，當租賃權與國家土地政策相衝突，佃農之租賃權因而遭受犧牲，但相對的，更應該給予合理及適當的損失補償，既大法官會議已於釋字第579號解釋闡明平均地權條例第11條所規定給予承租人之補償費係以租賃權價值為計算，為出租耕地補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一，基於損失填補原則，該補償費自非所得，在法理上應不當課徵所得稅，惟囿於所得稅法第4條第1項尚無明文規地，因土地徵收，地主所應給予承租戶之補償費納入免納所得稅之列，而財政部於79年亦對該補償費作出半數應作為當年度所得之闡釋，故而造成了在現行法制上，佃農因土地被徵收而從地主所領取之補償費仍必須課徵所得稅的不合理現象，故爰就所得稅法第4條第1項增訂第本款，用以保障佃農租賃權益。